管理會計雖然在預測分析、決策分析、責任會計等方面為企業改進經營管理和提高經濟效益方面發揮了重要作用,但還未形成一個完整的、內在一致的運用體系,呈現出碎片化的特點。碎片化的原因是管理會計更多注重管理會計工具方法,將管理會計工具方法等同于管理會計,從而束縛了其發展。

 

管理會計
 

  管理會計報告的內涵

 

  管理會計的目標是對內提供商品市場決策有用信息,但與財務會計相比,其還沒有明確的信息提供方式。當前實務中主要是以問題為導向,根據管理會計具體事項運用相關管理會計工具方法生成和報告相關信息,即稱為管理會計工具方法報告模式。該模式無法涵蓋管理會計的各個領域,也不能適應管理會計工具方法的變化,并且使用標準化的管理會計工具方法容易導致管理會計為報告而報告。

 

  管理會計報告應當以決策目標為導向,構建一套反映企業價值及價值創造因果關系的報告體系,我們把這種報告模式稱為管理會計綜合報告模式,其包括基本管理會計報告和專項管理會計報告?;竟芾頃媹蟾嫣峁┢髽I整體價值及構成,是企業必須提供的管理會計報告。專項管理會計報告是對基本管理會計報告的支撐與原因分析,用以反映企業價值形成過程的信息,是企業根據實際情況和管理需要選擇的靈活報告?;竟芾頃媹蟾婧蛯m椆芾頃媹蟾嫘纬闪斯芾頃媹蟾娴捏w系:基本管理會計報告是全面的、綜合的、反映價值結果的報告,類似于財務會計的三張報表;專項管理會計報告是專項的、具體的、基于因果關系鏈反映價值實現過程的報告,類似于財務會計的總賬、明細賬等。

 

  基本管理會計報告

 

  基本管理會計報告是全面、綜合反映企業價值信息的報告,涵蓋企業價值活動計劃與實際結果兩個時間維度以及實際與計劃差異分析報告。計劃維度報告企業未來價值活動目標;實際維度報告企業計劃價值活動的實現結果;差異分析報告實際結果與計劃的比較和原因分析?;竟芾頃媹蟾姘ㄆ髽I價值報告和附注。企業價值報告反映企業整體價值結果和構成的具體項目,涵蓋企業各具體價值活動的結果;其將費用分為變動費用和固定費用,反映價值形成中的邊際貢獻、營業利潤和凈利潤。

 

  基本管理會計報告除了企業整體價值報告,還可以根據管理需要分為產品價值報告、客戶價值報告、部門價值報告、分部價值報告等。產品價值報告反映某一特定產品或一組產品的獲利性,包括產品的產品銷售收入、產品變動生產費用、變動銷售費用、變動管理費用、邊際貢獻、產品固定生產費用、固定銷售費用、固定管理費用、產品利潤等??蛻魞r值報告反映企業向特定客戶或客戶細分市場提供商品和服務所產生的成本和所獲得的利益。部門價值報告反映業務部門的價值創造結果和過程,包括部門邊際貢獻、可控利潤、稅前利潤和部門凈利潤等。

 

  分部價值報告按照生產線、地理位置或其他有意義的方法劃分企業,并對所劃分出來的各個企業分部提供獨立的信息報告。與企業整體價值報告相比,分部價值報告追蹤各個分部的成本,展示單個分部的獲利能力。分部毛利等于單個分部的邊際貢獻減去所有可追溯至該分部的固定成本,可追溯至該分部的固定成本指的是與該分部相關的固定成本,如與分部管理者有關的管理層薪酬等。

 

  專項管理會計報告

 

  專項管理會計報告是對基本管理會計報告的支撐與原因分析,用以反映企業價值形成過程的信息。與基本管理會計報告對應,專項管理會計報告也包括計劃與實際結果兩個時間維度以及實際與計劃差異分析報告。計劃維度報告企業未來專項價值活動目標;實際維度報告企業專項計劃價值活動的實現結果;差異分析報告專項價值活動實際結果與計劃的比較和原因分析。

 

  專項管理會計報告是各具體價值活動結果產生的原因報告,基于因果關系價值鏈實現專項價值管理活動財務信息與業務信息的融合,從財務結果層層追溯至業務活動和影響價值活動的具體因素,從而形成基于因果關系價值鏈的專項報告體系。各專項價值活動的管理會計報告體系包括業務結果報表、業務過程報表、業務動因分析報表及相關說明。專項業務結果報表反映專項業務活動結果信息,包括財務結果與非財務結果,其中,財務結果與基本管理會計報表上的項目對應。專項業務過程報表用以反映專項業務執行過程信息,企業可以根據各項業務活動實際情況,對價值活動過程進行逐層分解,體現價值活動結果與價值作業過程的因果關系。專項業務動因分析報表是對影響專項業務活動的結果和過程的原因進行分析的報表,業務動因包括外部宏觀環境動因和內部動因,最終可以追溯到終極動因。

 

  筆者以產品成本為例,來說明專項管理會計報告體系的衍生路徑和報表構建(具體見圖1)。第一,產品成本是企業價值表項目中的重要組成部分,但企業整體價值表提供的是所有產品的成本信息,所以首先要編制一張產品成本表。產品成本表將總成本追溯至具體產品品種甚至批次。第二,將各產品成本的項目按照生產成本和可追溯期間費用進行追溯,編制生產成本表和可追溯期間費用表。第三,將生產成本表和可追溯期間費用再按照構成項目進行追溯。根據生產成本表編制直接材料成本表、直接人工成本表、制造費用表,根據可追溯期間費用表編制變動期間費用表和固定期間費用表。第四,直接材料成本繼續進行追溯,將影響直接材料成本的因素分解為材料數量因素和材料價格因素,分別編制材料耗量表和材料價格表;直接人工成本也按照數量和價格進行追溯,編制人工效率表和工資價格表;制造費用按照成本習性追溯成變動制造費用和固定制造費用,分別編制變動制造費用表和固定制造費用表??勺匪萜陂g費用進一步追溯,編制變動期間費用表和固定期間費用表。第五,材料耗量表繼續追溯影響材料耗量的動因,包括生產工藝、材料質量、設備狀態、產品合格率等,編制材料耗量動因表;材料價格表繼續追溯影響材料價格的動因,包括供應商關系、采購經濟批量、原材料質量、原材料市場波動、付款方法、會計處理方法等,編制材料價格動因表。人工效率表繼續追溯影響人工效率的動因,包括人員變動、工作環境等,編制人工效率動因表;工資價格表繼續追溯影響人工價格的動因,包括經濟發展水平、同行業工資水平等,編制工資價格動因表。以此類推,分別編制各類業務的動因表,分析影響各項作業的核心因素,包括國家法律環境、經濟水平、科技水平、社會文化、供應商、客戶、競爭對手、替代品、潛在競爭對手等外部因素,以及企業文化、公司治理、管理制度、作業流程、設備、人員等內部因素。

 

管理會計
 

  在專項管理會計報告體系中,按照因果關系鏈進行逐層追溯形成相應的管理會計衍生報告??梢钥闯觯?1)管理會計工具方法,如波特五力分析模型、宏觀環境分析、作業成本法、存貨經濟批量分析、量本利分析、凈現值等,是專項管理會計報告具體項目中使用的“核算”方法。管理會計工具方法不是唯一的,而且也是不斷變化的。(2)管理會計報告計劃、實際和差異分析三個維度是統一的。通過各專項管理會計報告作業動因預測和判斷,從而形成相應的預算報表體系。通過預算對日常經營作業活動進行控制,并形成實際結果的報表體系。通過對實際結果與預算的差異進行分析,查找問題,改善作業,考核業績,并對下一年度業務進行預測和判斷。因此,管理會計報告計劃、實際和差異三個維度形成了一個閉環報告和管理模式。

 

  楊克智,北京工商大學商學院講師,致力于會計信息與資本市場、國有資本管理等方面的研究。聯系方式:[email protected]。

 

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